审计工作是围绕审计取证来开展的，通过收集、整理、分析、评价 审计证据，从而得出客观、公正的审计结论。没有充分有效的审计证据 作为支持，审计披露的事实和做出的审计结论就会是“无源之水，无本 之木” ，会酿成审计风险。特别是在当前审计公告制度逐步推行的情况
下，审计风险更大。

内部审计取证

审计工作结合了理论和实践，并以获取审计证据为核心。审计过程中的关键步骤是取证过程，即审计人员按照既定的审计计划和目标，通过特定程序和手段搜集、筛选、整理、分析审计证据，以形成审计结论。审计证据是用以形成审计意见的所有信息，包括财务报表基础的会计记录信息及其他相关信息。

科学家和律师在各自领域中也依赖于证据。例如，科学家在实验中收集证据以验证理论，法官用证据来作出判决。同样，在审计中需获取充分、适当的证据以发表审计意见。

审计证据分为三类：

一是来自被审计单位内外的非会计记录信息，如会议记录、内部控制手册等；

二是通过询问、观察、检查等程序获取的信息；

三是自行编制或获取的信息，如各种计算表、分析表。

基本审计程序包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。审计人员选择不同的审计程序来获取不同类型的证据。整个内部审计过程就是不断获取、处理和评价审计证据的过程，审计证据是形成审计结论和控制审计工作质量的关键。

审计证据的特性是指审计证据内在的特征和性质，具体体现为围绕这些特征和性质收集审计证据时应达到的基本要求。国际上 关于审计证据的特性有不同描述。国际审计准则认为审计证据的特性包 括充分性和适当性，其中，适当性又包括相关性和可靠性两个方面。美 国审计准则提出审计证据特性包括充分性和胜任性，其中，胜任性可以 从可靠性和相关性两个方面进行解释。我国《独立审计具体准则第5号 —— 审计证据》第五条中规定：“执行审计业务，应当取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。”

充分性

审计证据的充分性是指审计证据的数量足以使得形成审 计意见，即收集的审计证据数量足够多。审计证据的充分性主要与内部 审计人员所确定的样本量有关。过多的审计证据必然要耗费过多的审计 成本，影响审计效益和效率。根据《独立审计具体准则第5号—— 审计证据》的规定，评价和判断审计证据是否充分，应当考虑以下因素。 

1.样本量审计证据的充分性主要与确定的样本量有关。例如，对 某个项目实施某一选定的审计程序，从200个样本中获得的证据要比从 100个样本中获得的证据更充分。

2.重大错报风险

需要获取的审计证据的数量受重大错报风险的影响。在 可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，可接受的检 查风险就越低，就应实施越多的测试工作，获取充分的审计 证据，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。

例如，对某电器公司进行审计，经过分析认为，受被审 计单位行业性质的影响，存货陈旧的可能性相当高，存货计价的错报可 能性就比较大。为此，在审计时，就要选取更多的存货样本 进行测试，以确定存货的陈旧程度，从而确定存货的价值是否被高估。

3.审计证据质量

需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据的质量较高，所需获取的审计证据的数量就可减  少；反之，审计证据的数量就应增加。一般而言，如果审计证据是从独 立于被审计单位的第三方所获取的，而且这些证据本身不易被伪造，则 审计证据的质量就会高，所需获取的审计证据的数量就可减 少；反之，审计证据的数量就应增加。

适当性

审计证据的适当性实质上是指审计证据的质量因素，它和审计证据 的充分性互为补充，共同体现其证明力的作用。这表现在：从支持审计意见的归宿点来看，如果审计证据的质量 (适当性) 越高，所需审计证 据的数量 (充分性) 就可以减少；如果审计证据的质量 (适当性) 越  低，所需审计证据的数量 (充分性) 就应增加。根据《独立审计具体准 则第5号—— 审计证据》的规定，审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并能如实反映客观 事实。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有既相关又可 靠的审计证据才是高质量的。

1.审计证据的相关性

审计证据的相关性是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所 考虑的相关认定之间的逻辑联系。用作审计证据的信息的相关性可能受 测试方向的影响。例如，在审计过程中怀疑被审计单位发出 存货却没有给对方开具发票，需要确认销售是否完整。应当 从发货单中选取样本，追查与每张发货单相应的发票副本，以确定是否 每张发货单均已开具发票。如果从销售发票副本中选取样  本，并追查至与每张发票相应的发货单，由此所获得的证据与完整性的 审计目标就不相关。

在确定审计证据的相关性时，应当考虑以下几点：

(1) 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，检查期后应收账款收回的记录和文件，可以提 供有关存在和计价的审计证据，但不一定与期末截止是否适当相关。

(2) 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如，可以分析应收账款账龄和应收账款的 期后收款情况，以获取与坏账准备计价有关的审计证据。

(3) 只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能够替代与存货计 价相关的审计证据。

2.审计证据的可靠性

审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。审计证据的可靠性受 其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性：

(1) 外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。从外部独立来源获取的审计证据由完全独立于被审计单位以外 的机构或人士编制并提供，未经被审计单位有关职员之手，减少了伪  造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。此类证据有银 行询证函回函、应收账款询证函回函、保险公司等机构出具的证明等。相反，从其他来源获取的审计证据，由于证据提供者与被审计单位存在 经济或行政关系等原因，其可靠性应受到质疑，此类证据包括被审计单 位内部的会议记录、会计记录等。

(2) 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。如果被审计单位有着健全的内部控制且在日常 管理中得到一贯的执行，会计计量的可信赖程度将会提高；如果被审计 （更多内容可关注公众号CIA内审师小站）单位内部控制薄弱，甚至不存在内部控制，被审计单位内部凭证记录的 可靠性就大为降低。例如，如果与销售业务相关的内部控制有效，注册 会计师就能从销售发票和发货单中取得比内部控制不健全时更加可靠的 审计证据。

(3) 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。间接获取的证据有被涂改及伪造的可能性，降低了其可信赖程度。推论得出的证据，其主观性较强，人为因素较大，可信赖程度也会受到 影响。例如，观察某项内部控制的运行得到的证据比询问被 审计单位某项内部控制的运行得到的证据更可靠。

(4) 以文件记录形式 (无论是纸质、电子或其他介质) 存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。例如，会议的同步书面记录比对 讨论事项事后的口头表述更可靠。口头证据本身并不足以证明事实真  相，仅仅提供一些重要线索，为进一步调查确认所用。

(5) 从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。可审查原件是否有被涂改和伪造的迹象，排除伪证，以提高证据的可信赖程度。而传真件或复印件可能是变造或伪造的结 果，其可靠性较低。

在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，还应当注意 可能出现的重要例外情况。例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获 得的，但如果该证据是由不知情者或不具有资格者提供的，审计证据也 可能是不可靠的。同样，如果不具备评价证据的专业能力， 那么即使是直接获取的证据，也可能是不可靠的。例如，无 法区分人造玉石或天然玉石，那么对天然玉石存货的检查就不能提供有 天然玉石是否存在的可靠证据。

审计证据的充分性与适当性之间的关系

充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，两者缺一不可，只有 既充分又适当的审计证据才是有证明力的。审计证据的适当性影响审计 证据的充分性。也就是说，审计证据的质量越高，需要的审计证据数量 可能越少。例如，被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠， 只需获取适量的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理 的基础。

但是，如果审计证据的质量不高，那么仅靠获取更多的 审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，应当获取与 销售收入完整性相关的证据，实际获得的却是有关销售收入真实性的证 据，审计证据和完整性目标不相关，即使获得的审计证据再多，也证明 不了收入的完整性。同样，如果获取的证据不可靠，那么证 据数量再多也难以起到证明作用。

 评价审计证据充分性和适当性时的特殊考虑

在评价审计证据的充分性和适当性时，应对以下事项予以特殊考虑。

1.对文件记录可靠性的考虑

审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，也不是鉴定 文件记录真伪的专家，但应当考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考 虑与这些信息生成与维护相关控制的有效性。

如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录里的内容可能是 伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，应当做出进 一步调查，包括直接向第三方询证，或考虑利用专家的工作以评价文件 记录的真伪等。例如，如果发现某银行询证函回函有伪造或篡改的迹  象，应做进一步的调查，并考虑是否存在舞弊的可能性。必 要时，应当通过适当的方式聘请专家予以鉴定。

2.对使用被审计单位生成信息的考虑

如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，应 当评价该信息对实现审计目的是否足够可靠，包括根据具体情况在必要 时实施下列程序： 

(1) 获取有关信息准确性和完整性的审计证据；(2) 评价信息对实现审计目标是否足够准确和详细。例如，在审计收入项目时，应当考虑价格信息的准确性以及销售数量的完整 性和准确性。在某些情况下，为实现审计目标，可能还需要 实施额外的审计程序，如利用计算机辅助审计技术来重新计算这些信  息，测试与信息生成有关的控制等。

3.对证据相互矛盾时的考虑

如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的 审计证据能够互相印证，则表明审计证据较具可靠性；如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，则表明某项审计 证据可能不可靠，应当追加必要的审计程序。例如，注册会 计师通过检查委托加工协议发现被审计单位有委托加工材料，且委托加 工材料占存货比重较大，经发函询证后证实委托加工材料确实存在。委 托加工材料和询证函回函这两个不同来源的审计证据相互印证，可以证 明委托加工材料真实存在。如果发函询证后证实委托加工材 料已加工完成并返回被审计单位，委托加工协议和询证函回函这两个不 同来源的审计证据不一致，委托加工材料是否确实存在就应受到质疑。这时就应追加审计程序，确认委托加工材料收回后是否未入 库或被审计单位收回后已销售而未入账。

4.获取审计证据时对成本的考虑可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之 间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审 计程序。

在保证获取充分、适当审计证据的前提下力争成本最小化，是会计 师事务所增强竞争能力和获利能力所必需的。但是，为了保证得出的审 计结论、形成的审计意见是恰当的，不应以获取审计证据的 困难和成本为由，减少不可替代的审计程序。

例如，在某些情况下，存货监盘是证实存货存在性认定的不可替代 的审计程序，在审计中不得以检查成本高和难以实施为由而 不执行该程序。

用作审计证据的信息在编制时利用了管理层的专家的工作。如果用 作审计证据的信息在编制时利用了管理层的专家的工作，应 当考虑管理层的专家的工作对实现目标的重要性，并在必要 的范围内实施下列程序： (1) 评价管理层的专家的胜任能力、专业素质和客观性； (2) 了解管理层的专家的工作； (3) 评价将管理层的专家的工作用作相关认定的审计证据的适当性。

1.观察法

观察法是指内部审计人员实地察看被审计单位的经营场所、实物资 产和有关业活动及其内部控制的执行情况，以获取证据的一种审计方  法。例如，审计人员对被审计单位人员执行的存货盘点或控制活动进行 观察等。观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据，但观察所提供 的审计证据仅局限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时， 相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而影响审计人 员对真实情况的了解。因此，审计人员在使用观察程序获取审计证据  时，要注意观察本身具有的局限性。

观察法的使用范围包括审计的计划阶段和实施阶段，相关岗位设 置、职责分离和业务规程执行等。

内审人员在运用观察法时，要时刻注意：一是严格观察，但可以较随意的形式进行；二是事先通知配合或突击暗访；三是形成工作底稿， 必要时由有关人员签字；四是观察取证可独立进行或与监盘、询问结合 进行。

2.询问法

询问法也称为访谈法，是指内审人员与有关部门工作人员进行书面 或口头方式的交流，向被审计单位内部的知情人员获取财务信息和非财 务信息，并对答复进行评价的过程。作为对内审证据的其他取证方法的 补充，询问被广泛应用于这个内部审计过程。知情人员对询问的答复可 能为内审人员提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信 息存在重大差异的信息；内审人员应当根据询问结果考虑修改审计程序 或实施追加的审计程序。

询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部 控制运行的有效性，还应当实施其他审计程序，以获取充  分、适当的审计证据。

3.检查法

检查法是指内审人员对被审计单位内部或外部生成的以纸质、电子 或其他介质形式存在的记录或文件进行审查，或对资产实物进行审查的 方法。该方法的运用占审计工作的比重较大。它主要在检查会计资料、 预算、计划、会议记录及各种规章制度等资料时使用。

检查记录或文件的目的是对财务报表等会计记录和其他书面文章进 行审阅与核对，对其中所包含的或应包含的信息进行验证，可以具体分 为证证核对、账证核对、账账核对、账表核对、表表核对。例如，被审 计单位通常对每一笔销售交易都保留一份顾客订单、一张发货单和一份 销售发票副本，这些凭证对于内审人员验证被审计单位记录的销售交易 的正确性是有用的依据。关于检查记录或文件方面主要有以下要求：

(1) 检查原始凭证要素有无作弊，包括签字、内容是否真实合法合规等；

(2) 检查记账凭证要素是否规范完整，复核签字、附件等是否完整和处理得当；

(3)检查账簿各项记录是否规范完整，反映的内容是否真实合法；

(4)检查报表是否符合会计制度和编制要求，内容反映是否全面、对应，勾稽关系是否正确，报表是否充分披露了财务状况；

(5) 其他书面验证会计资料的正确性。

检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠 性取决于记录或文件的来源或性质。外部记录或文件通常被认为比内部 记录或文件可靠，因为外部文件经被审计单位的客户出具，又经被审计 单位认可，表明交易双方对凭证上记录的信息和条款达成一致意见。另 外，某些外部凭证，如土地使用权证、保险单、契约和合同等文件的编 制过程非常谨慎，通常由律师或其他有资格的专家进行复核，因而具有 较高的可靠性。而内部记录或文件的可靠性则取决于生成该记录或文件 的内部控制的有效条件。

对有形资产的检查是指内审人员对资产实物进行的审查。检查有形 资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定 资产等。检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能 够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。通过对实物资产的检 查，将结果与对相关记录和信息的检查做比较，进行账实核对。

4. 函证法

函证法是指内审人员直接从第三方 (被询证者) 获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。该方法实施的目的是证明被审计单位会计资料所载事项，通过向有关单 位或个人发函询证，要求第三方就业务和相关金额进行确认。如果函证 结果不满意，应当实施必要的替代程序，以获得相应的审计证据。

由于函证来自独立于被审计单位的第三方，所以其是受到高度重视和经常使用的证据获取程序。函证法多在以下范围中使用： (1) 资产类，如银行、应收账款、应收票据、短期投资、代销存资产、长期投  资、债权和股票等； (2) 负债类，如应付款、应付票据等； (3) 或有类，如财产担保、抵押、租赁、重大交易、异常等。但函证并不必仅仅 局限于账户余额，它还适用于对协议和交易条款进行函证；另外，函证 程序还可以用于获取不存在某些情况的审计证据，如不存在可能影响被 审计单位收入确认的“背后协议”等。

关于函证法所具体采用的方式主要分为积极式函证和消极式函证两种：积极式函证是指无论是否相符均回复，不回复再催发一次的方法， 其手续麻烦，用于长期拖欠、金额大、余额长期不变等情况；消极式函 证又称否定式函证、反面式函证，是向债务人发出询证函，但所函证的 款项相符时不必回函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计 人员复函的方法。

在以下情况下，采用消极式函证比较好：

(1) 相关内部控制是有效的，固有风险和控制风险被评估为低水平；

(2) 预计差错率较低；

(3) 欠款余额小的债务人数量很多；

(4) 审计人员有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反映。

审计的一般事项未收到回函，应采取的替代程序。以应收账款为

例：查看结账日后的现金银行账，是否未达账项已经收回。如果被函证 单位发生财务困难或破产等情况，可走访有关政府部门，看其收回的可 能性；如果编造发生额，可通过查看合同、发票、发货单等了解真实情 况；如果函邮寄当中丢失，可查看合同、发票等印证真实情况。

5.顺查法

顺查法又称“正查法” ，是指根据会计业务处理程序进行分类，即按 照所有原始凭证的发生时间顺序进行检查，逐一核对的方法。顺查法是 从事件的起因查起，最终查出所对应的结果的方法，因此，该方法又  叫“因果分析法”。

顺查法的审查顺序与会计核算程序的顺序完全一致。首先，审查原 始凭证，着重审查和分析经济业务是否真实、正确、合法、合规，核对 证证是否相符；其次，审查和分析记账凭证，查明会计科目处理和数据 计算是否正确、合规；再次，审查各类会计账簿的记账和过账是否正  确，核对账证是否相符；最后，审查和分析会计报表的各个项目是否正 确、完整和合规，核对账表、表表是否相符。该方法的优点是循序渐  进、环环相扣，审计内容较为全面；不足之处是审计所需时间较长，技 术难度较大。

6.逆查法

逆查法是指内部审计取证的顺序与反映经济业务的会计资料形成过 程相反的方法。该方法也称“果因分析法” ，即从结果到原因进行逆行检
查的结果，它一般适用于业务规模较大、内部控制系统较为健全且管理 基础较好的单位。

审计人员应分析检查财务报表，从中发现异常变动和问题线索，确 定审计重点。此外，审计人员应当追查至相关的日记账、明细账和总  账，通过账账、账实的检查核对，进一步确定需要重点检查的记账凭  证；同时，核对记账凭证直至原始凭证，以最终查明问题产生的原因和 过程。

逆差法的优点是它可从审计事项的总体上把握重点，在发现问题线 索的基础上明确主攻方向，因而其目的性、针对性比较强。由于突出重 点，其可以节省人力和时间，提高审计工作效率；其缺点是由于运用逆 查法一般无须进行详细审查，可能会遗漏重要错弊事项。此外，在技术 上，逆查法比顺查法要复杂，掌握起来难度比较大。

7.重新计算法

重新计算法是指内审人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术， 对记录或文件中的数据计算准确性进行核对的方法。重新计算通常包括 计算销售发票和存货的总金额、汇总日记账或明细账、检查折旧费用和 预付费用的计算、检查应纳税额的计算等。在执行该方法时，内审人员 的计算并不一定按照原先的计算形式和顺序进行。在计算过程中，内审 人员不仅要注意计算结果是否正确，而且还要对其他可能出现的差错  (如计算结果的过账和转账有误等) 予以关注。

8.重新执行法

重新执行法是指内审人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术， 重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制的方法。企业有一些与内部控制相关的活动，会产生相应的凭证和记录。但是， 只检查这些凭证和记录，尚不足以让审计人员评价这些控制活动是否有 效地得到执行。因此，测试人员根据有关的资料和业务处理程序，重复 做一遍已经完成的业务，并比较处理结果，从而判明内部控制运行是否 有效。例如，根据销售发票的记账联，月终汇总编制“产成品发出汇总 表”与原来的汇总表核对，根据有关记录重新编制“产品成本计算单”计 算出产品成本和期末在产品成本，并与原来的成本计算单进行比较等。如果处理后的新结果与被审计单位处理的结果相同，则说明被审计单位 的内部控制的运行已发挥了其作用。

9.分析程序

分析程序是指内部审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数 据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价的方法。分析程 序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离 的波动和关系。

例如，内部审计人员可以对被审计单位的财务报表和其他会计资料 中的重要比率及其变动趋势进行分析性复核，以发现其异常变动项目。

对于异常变动项目，内部审计人员应重新考虑其所采用的审计方法是否 合适，必要时，应追加适当的审计程序，以获取相应的审计证据。